El pasado 19 de julio de 2023 se dictó resolución por la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Central frente al recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 24 de febrero de 2022, interpuesta frente a la liquidación y sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2014 de un contribuyente.
Este artículo tiene por objeto resumir la mencionada resolución con el objetivo de aclarar la posibilidad de deducción de las cuotas de IVA soportadas por un sujeto pasivo, por los suministros, tales como agua, luz o gas, de un inmueble afecto parcialmente a su actividad económica.
Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF)
A la vista de la normativa española, para el caso de la deducción de los gastos en el IRPF se permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de aprovechamiento separado. De esta manera, se puede afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación supone que el contribuyente se puede deducir los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc…, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad del inmueble.
En cuanto a los gastos de suministro, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e internet, el contribuyente que afecte parcialmente su vivienda al desarrollo de la actividad económica tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento en estimación directa, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto de la superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
Impuesto sobre sociedades (IS)
En el Impuesto sobre Sociedades cabe también la afectación parcial a la actividad económica de los elementos patrimoniales y la deducción de los gastos en proporción a dicha afectación si se tiene presente el modo de cálculo de la base imponible contemplado en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto sobre el valor añadido (IVA)
La problemática surge en la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios al amparo de lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA).
El artículo mencionado indica expresamente que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional “los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas”.
Una primera aproximación a la aplicación de este artículo podría llevar a pensar que no es posible la deducción de las cuotas soportadas en casos como los que versa la sentencia, un inmueble que se utiliza tanto al servicio de la actividad económica del obligado tributario, constituyendo su domicilio fiscal, como al socio de aquel que lo utiliza como vivienda habitual.
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid señaló que “la deducción de cuotas repercutidas derivada de elementos parcialmente afectos a la actividad económica sí que es posible, ya que la Ley no lo prohíbe expresamente y del artículo 92.Dos LIVA así se desprende”.
El artículo 92. Dos LIVA establece un primer requisito que consiste en que se utilicen en la realización de determinadas operaciones. Eso sí, siempre que se realice las operaciones que dan derecho a la deducción y se recogen en el artículo 94. Uno del mismo cuerpo legal.
Un segundo requisito lo exige el artículo 95. Uno para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados para la realización de las operaciones, consistente en que los mismos se afecten de modo directo y exclusivo a la actividad empresarial o profesional del obligado tributario, circunstancia que no se produce cuando se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. Exceptuándose de este requisito los supuestos de adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro titulo de un determinado tipo de bienes, los bienes de inversión.
Por lo tanto, una primera aproximación parece excluir de la deducción las cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes (no de inversión) no afectos de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional y, en particular, en un caso como el que se está analizando.
Llegados a este punto, dado que el IVA es un impuesto armonizado, debe analizarse la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Directiva IVA), para interpretar los artículos de la LIVA según el sentido de la Directiva IVA, en virtud del principio de primacía del Derecho de la Unión.
Así pues, el artículo 168 bis de la Directiva IVA contempla expresamente la posibilidad de deducir las cuotas de IVA soportado por los gastos relacionados con un bien inmueble que forma parte del patrimonio empresarial del sujeto pasivo y que se utiliza por éste, tanto para la actividad económica como para fines privados. La deducción de tales cuotas debe efectuarse de manera proporcional a la utilización del inmueble en la actividad empresarial.
En consecuencia, el principio de primacía del Derecho de la Unión mencionado, obliga al Tribunal Central a interpretar la normativa interna española de forma acorde con lo dispuesto en la Directiva IVA, por lo tanto, el artículo 95 de la LIVA debe ser interpretado de forma amplia, de tal modo que los bienes y servicios en él consignados ni constituyen una lista cerrada si se refieren únicamente a los bienes de inversión de la regla 2ª del apartado tercero, alcanzando también a los bienes inmuebles. De manera que deben entenderse incluidos en dicho listado los gastos por suministros de agua, luz y gas relacionados con los bienes inmuebles de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades empresariales.
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