Con efectos desde el 1 de enero de 2023, el artículo 93 de la LIRPF que regula el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, ha sido objeto de modificación por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.
Dichas modificaciones encuentran su desarrollo en el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en materia de retribuciones en especie, deducción por maternidad, obligación de declarar, pagos a cuenta y régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en materia de retenciones e ingresos a cuenta.
Este artículo tiene por objeto sintetizar las medidas incluidas en el RD 1008/2023, únicamente en lo relativo al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español.
Régimen fiscal especial de impatriados
El régimen especial aplicable a trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español (en adelante, régimen de impatriados) permite a las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España tributar, durante el ejercicio del cambio de residencia y los cinco periodos impositivos siguientes, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) con algunas especialidades, manteniendo su condición de contribuyentes por IRPF.
Esto quiere decir que, los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en España tributan por el IRNR, mientras que los rendimientos y ganancias de capital obtenidos en el extranjero no tributan en España. Además, los rendimientos mundiales del trabajo y de actividades económicas calificadas como actividad emprendedora tributan según tarifa reducida, esto es, hasta 600.000 euros tributan a un tipo fijo del 24% y, por la cantidad que exceda, a un tipo fijo del 47%.
a. Ámbito subjetivo de aplicación del régimen.
Tras el cambio, se extiende el régimen especial a las personas que se desplacen a territorio español como consecuencia de:
- Un trabajo por cuenta ajena para trabajadores que se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. Comúnmente conocidos como “nómadas digitales”.
- La adquisición de la condición de administrador de una empresa con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad, salvo que se trate de entidades patrimoniales, en cuyo caso no podrá ostentar más de un 25% de participación por su remisión a las reglas de vinculación propias del artículo 18 del IS.
- Una prestación de servicios a empresas emergentes por profesionales altamente cualificados que desarrollen una actividad emprendedora.
- La relación de actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación.
Además, se permite optar por la tributación por el IRNR, a los hijos del contribuyente menores de 25 años o cualquier edad en caso de discapacidad y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vinculo matrimonial, el progenitor de los hijos (calificados todos ellos como contribuyentes asociados), siempre que se cumplan determinados requisitos.
El desplazamiento de los contribuyentes asociados se podrá realizar antes o después del desplazamiento del contribuyente principal, siempre que estos no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer periodo impositivo a que resulte de aplicación el régimen especial o si es posterior, no hubiera finalizado éste.
Los contribuyentes asociados pueden aplicar este régimen especial hasta el último día del periodo impositivo en que resulte aplicable el mismo al contribuyente principal.
b. Nuevas definiciones que establecen requisitos particulares que deben cumplir los contribuyentes que deseen optar por su aplicación.
Calificación como actividad emprendedora a aquella actividad innovadora y/o con especial interés económico para España, siendo necesario disponer, con carácter previo al desplazamiento, de una autorización de residencia para actividad empresarial. En el supuesto de ciudadanos de la Unión Europea o extranjeros a los que son de aplicación el derecho de la UE deberán contar con un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, S.M.E. (ENISA).
Se entiende por profesional altamente cualificado a aquellos profesionales que cuenten con una titulación a la que se refiere el artículo 71 de la Ley 14/2013. Se entenderá cumplida esta circunstancia cuando dispongan de una autorización de residencia con carácter previo a su desplazamiento.
Se considera que se lleva a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación cuando se realicen por las siguientes personas: (i) el personal investigador al que se refieren el artículo 13 y la disposición adicional primera de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación; (ii) el personal científico y técnico que lleve a cabo trabajos de investigación científica, desarrollo e innovación tecnológica, en entidades empresariales o centros de I+D+I establecidos en España; (iii) los investigadores acogidos en el marco de un convenio por organismos de investigación públicos o privados; y (iv) los profesores contratos por universidades, órganos o centros de educación superior e investigación, o escuelas de negocios establecidos en España.
Se entenderá cumplida esta circunstancia cuando dispongan de la autorización de residencia, con carácter previo a su desplazamiento, prevista en el artículo 72 de la Ley 14/2013.
c. Determinación de las rentas tributarias susceptibles de imputación.
Desde el 1 de enero de 2023, en este régimen sólo tributan las rentas obtenidas en territorio español, excepto los rendimientos de trabajo y los rendimientos de actividades económicas calificadas como emprendedoras que se entienden obtenidos en territorio español.
No se entiende obtenidos en España, durante la aplicación del régimen, los citados rendimientos cuando deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de comunicación prevista en el artículo 119.5 del Reglamento mediante el modelo 149, sin perjuicio de su tributación cuando los mismo se entiendan obtenidos en territorio español.
La deducción por doble imposición internacional se amplia a los rendimientos de actividades económicas calificadas como emprendedoras con el límite del 30% de la parte de la cuota integral correspondiente a la totalidad de dichos rendimientos.
Se exceptúa de la obligación de retención a las actividades económicas calificadas como empresariales y en el caso de rendimientos de actividades profesionales en las facturas emitidas durante la aplicación del régimen deberá consignarse el tipo de retención aplicable (24%).
Los contribuyentes que obtengan rendimientos de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, tienen la obligación de llevar libros registros de ingresos y gastos.
d. Ejercicio de acogimiento a este régimen especial.
Se establece que será una comunicación individual de cada contribuyente. En el caso del contribuyente principal, en el plazo máximo de 6 meses desde (i) la fecha de inicio de actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España; (ii) o documentación que le permita mantener la legislación de la Seguridad Social de origen; (iii) o, en caso de que no fuera obligatoria el alta en la Seguridad Social, documento justificativo de la fecha de inicio de la actividad.
En el caso de contribuyente asociado, se establece el plazo máximo de 6 meses desde la fecha de entrada en territorio español o el plazo previsto para el contribuyente principal si fuera mayor. La determinación de la vinculación con el contribuyente principal se realizará atendiendo a la situación existente en el momento de ejercitar su opción por este régimen.
Cuando un contribuyente adquiere su residencia fiscal en España en el periodo impositivo 2023 por un desplazamiento realizado en 2022 o en 2023 antes de la entrada en vigor de la Orden que aprueba el nuevo modelo de comunicación de la opción, se establece que el plazo para el ejercicio de la opción por el régimen será de 6 meses desde la fecha de entrada en vigor de la mencionada orden salvo cuando el artículo 116 del Reglamento del IRPF le otorgue un plazo superior.
En caso de que el desplazamiento sea por inicio de una relación laboral o como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador, también podrán ejercer la opción con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Orden. No obstante, en caso de teletrabajo, se deberá remitir a la AEAT la documentación prevista en el artículo 119 del Reglamento, en el plazo previsto en el párrafo anterior.
Además, se ha introducido modificaciones en el Reglamento del IRPF para especificar la documentación que deberá acompañar la comunicación.
e. Renuncia y exclusión el régimen especial.
Los contribuyentes asociados podrán renunciar de forma individual en el plazo y términos previstos al contribuyente principal, esto es, durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en el que la renuncia deba surtir efectos.
Los contribuyentes asociados quedaran excluidos:
- Conjuntamente cuando incumplan la condición prevista en el artículo 93.3.c) de la LIRPF o cuando se produzca la renuncia o exclusión del régimen del contribuyente principal.
- Individualmente cuando alguno de los contribuyentes asociados incumpla alguna de las demás condiciones previstas en el artículo 93.3 de la LIRPF o de los requisitos de vinculación, edad o situación de discapacidad exigidos para la aplicación del régimen especial, pudiendo continuar el resto.
Cuando el contribuyente principal hubiera comunicado la renuncia o exención no será necesaria la comunicación por parte de los contribuyentes asociados.
Quedamos a la entera disposición ante cualquier duda o consulta que pueda surgir por los distintos cambios normativos.
